Télétravail transfrontalier et établissement stable : les implications de la mise à jour 2025 de l’OCDE pour les employeurs

La popularité croissante du télétravail transfrontalier confronte les employeurs à d’importantes questions fiscales, notamment en ce qui concerne le risque de création d’un établissement stable (« ES »). Dans ce contexte, l’OCDE (Organisation de coopération et de développement économiques) a introduit, dans la mise à jour 2025 de son Modèle de Convention fiscale, des commentaires complémentaires apportant davantage de clarté quant à l’impact du télétravail sur l’appréciation de l’existence d’un établissement stable.

Le contexte

Le 18 novembre 2025, l’OCDE a adopté une version actualisée du Modèle de Convention fiscale et de ses commentaires, comprenant d’importantes modifications des commentaires relatifs à l’article 5 consacré à l’établissement stable. Ces adaptations tiennent compte des formes de travail flexibles et précisent dans quelles circonstances le télétravail transfrontalier (ou le travail exercé depuis un autre lieu à l’étranger) peut conduire à la création d’un établissement stable.

Les conditions classiques applicables à un établissement stable matériel restent inchangées :

• L’entreprise doit disposer d’une installation d’affaires ;
• Cette installation doit présenter un caractère suffisamment durable ;
• L’entreprise doit exercer tout ou partie de ses activités par l’intermédiaire de cette installation ;
• Il n’y a pas d’établissement stable lorsque les activités ont un caractère exclusivement préparatoire ou auxiliaire.

L’analyse de l’existence d’un établissement stable personnel (par exemple, par l’intermédiaire d’un agent dépendant) demeure distincte de celle relative à un établissement stable matériel.

Un nouveau critère pratique : le seuil de 50 %

Une nouveauté importante réside dans l’introduction d’un indicateur fondé sur le temps de travail en matière de télétravail transfrontalier :

• Lorsqu’un salarié travaille depuis son domicile ou depuis un autre lieu situé dans un autre pays pendant moins de 50 % de son temps de travail total sur une période de 12 mois, ce lieu ne sera en principe pas considéré comme un établissement stable ;
• Lorsque le salarié exerce 50 % ou plus de son temps de travail depuis un tel lieu, une analyse factuelle complémentaire est nécessaire.

Cette période de 12 mois est une période glissante et ne doit pas nécessairement coïncider avec l’année civile.

Il est important de souligner que, même lorsque ce seuil n’est pas dépassé, un risque de création d’un établissement stable personnel peut subsister.

Le facteur déterminant : les raisons commerciales

Lorsque des salariés exercent une part substantielle de leurs activités à l’étranger, la question centrale est de savoir s’il existe une justification commerciale à leur présence dans ce pays.

Selon l’OCDE, tel est le cas lorsque la présence physique du salarié apporte une contribution réelle aux activités de l’entreprise.

Parmi les exemples de telles situations figurent notamment :

• Contact direct avec les clients ;
• Développement d'une clientèle locale ;
• Gestion des fournisseurs ou de contrats importants ;
• Prestation de services en (quasi) temps réel à travers différents fuseaux horaires ;
• Accès à une expertise locale spécifique ;
• Collaboration avec d’autres entreprises ou sociétés du groupe ;
• Interaction avec d’autres collaborateurs du groupe.

À l’inverse, aucune justification commerciale n’est reconnue lorsque :

• le télétravail est uniquement autorisé afin de retenir un salarié ; ou
• le dispositif est exclusivement motivé par des considérations de coûts (par exemple, la réduction des frais de location de bureaux).

De simples contacts occasionnels ou accessoires avec des clients ne suffisent pas non plus à constituer une justification commerciale.

Une analyse au cas par cas reste essentielle

Malgré les précisions apportées, l’appréciation de l’existence d’un établissement stable demeure une question de fait qui doit être examinée au cas par cas, en tenant compte de l’ensemble des circonstances pertinentes.

Les accords contractuels (par exemple, lorsqu’ils prévoient qu’un salarié exerce la majeure partie de son activité « sur le terrain ») peuvent étayer l’analyse, à condition qu’ils correspondent à la situation réelle.

Le contexte belge

Les commentaires de l’OCDE ne constituent pas une législation contraignante, mais jouent néanmoins un rôle important dans l’interprétation du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE.

Bien que la Belgique n’ait actuellement adopté aucune position formelle concernant l’application des commentaires de 2025, l’administration fiscale belge et la jurisprudence s’appuient généralement, en pratique, sur les lignes directrices de l’OCDE pour interpréter la notion d’établissement stable.

Conclusion principale

La mise à jour 2025 de l’OCDE offre un cadre plus structuré pour l’appréciation du télétravail transfrontalier, notamment grâce à l’introduction d’un seuil pratique de 50 % et à une attention accrue portée à la substance commerciale. Parallèlement, l’appréciation demeure fortement tributaire des faits et circonstances propres à chaque situation. Une analyse approfondie de la situation de travail spécifique demeure donc essentielle afin d’identifier et de maîtriser en temps utile les risques potentiels de création d’un établissement stable.

Comment Grant Thornton peut vous aider

Les spécialistes de Grant Thornton peuvent vous accompagner dans la mise en œuvre de ces évolutions au moyen d’une approche pragmatique et sur mesure :

• Analyse des dispositifs de télétravail transfrontalier existants ou envisagés sous l’angle de l’établissement stable ;
• Identification des risques fiscaux potentiels, tant en matière d’établissement stable matériel que personnel ;
• Assistance dans la documentation et la mise en cohérence des accords contractuels avec leur mise en œuvre effective ;
• Assistance dans les contacts avec l’administration fiscale ou dans les démarches de concertation avec celle-ci.

Nous serions ravis d’examiner ces éléments avec vous et d’en analyser l’impact sur votre organisation.