Het is geen geheim dat het management van heel wat bedrijven in handen is van een andere vennootschap. Ofwel gaat het dan over de zogenaamde managementvennootschap van de bedrijfsleider (of andere leden van het hoger management), ofwel over een andere vennootschap binnen een grotere groep. Vaak wordt deze vennootschap zelfs benoemd tot bestuurder of zaakvoerder en ontvangt zij ook bestuurdersvergoedingen en/of tantièmes.
Deze werkwijze is vaak fiscaal geïnspireerd, maar vereist de nodige voorzichtigheid. In 2016 lichtten we reeds de voornaamste aandachtspunten toe. Ingevolge een aantal recente evoluties achtten wij het zinvol deze te herhalen en aan te vullen.
Managementvergoedingen en hun aftrekbaarheid
Ingevolge art. 195 WIB’92 staat de aftrekbaarheid van bedrijfsleidersbezoldigingen aan natuurlijke personen niet ter discussie. Vanaf het moment dat deze vergoeding echter aan een vennootschap wordt toegekend, komt men in het vizier van de fiscus die de aftrekbaarheid van (te) hoge managementvergoedingen kan betwisten op basis van art. 49 WIB’92.
Op basis van dit artikel zijn kosten slechts aftrekbaar indien:
- ze verband houden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid
- ze tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen
- ze zijn gedaan met het oogmerk om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, en
- de echtheid van het bedrag kan worden verantwoord.
In concreto vereist de fiscus – ingevolge de laatste voorwaarde – dat een managementvergoeding terdege verantwoord moet worden door werkelijk geleverde prestaties. Indien men geen afdoende verband kan aantonen tussen de geleverde prestaties en de vergoedingen, zal de fiscus de aftrek van de vergoeding verwerpen (en dus nogmaals belasten in hoofde van de werkvennootschap).
Om dit risico te beperken is het aangewezen (voorafgaandelijk) de nodige bewijsstukken op te stellen om de prestaties te onderbouwen. Zo dient er alleszins een degelijk onderbouwde dienstverleningsovereenkomst te worden opgesteld waarin de concrete prestaties en de (berekening van de) vergoeding worden vastgelegd en is het aangewezen dat ook de periodiek opgemaakte facturen de verrichte prestaties (correcte omschrijving) en hun prijs vermelden.
Maar dit is niet voldoende. Zo stelde het Hof van Cassatie onlangs dat het niet volstaat om alleen maar een schriftelijke overeenkomst voor te leggen, maar dat ook moet kunnen aangetoond worden dat er tegenover de managementvergoedingen echte prestaties staan[1]. Dit kan bijvoorbeeld aan de hand van timesheets, e-mails, rapporten van vergaderingen, nota’s, etc. die het effectief uitvoeren van de prestaties onderbouwen.
Het is dan ook aangewezen dat de managementvennootschap zelf beschikt over de nodige werkingsmiddelen om de prestaties te leveren (bijvoorbeeld auto, laptop, gsm, ...). In de praktijk stellen wij vaak vast dat deze door de werkvennootschap ter beschikking worden gesteld. Dit maakt uiteraard het bovenstaand verhaal minder geloofwaardig. Maar bovendien creëert dit ook problemen inzake de voordelen van alle aard. Indien de werkingsmiddelen immers (eveneens) privé worden gebruikt, moet de managementvennootschap een voordeel van alle aard aangeven voor haar eigen zaakvoerder en moet de werkvennootschap de werkelijke kosten doorrekenen.
De fiscus tracht de aftrek soms ook te weigeren door te argumenteren dat de managementprestaties niet geleverd worden door de managementvennootschap, maar wel door de achterliggende natuurlijke persoon. Het Hof van Cassatie heeft deze aanvalspiste recent verworpen door te stellen dat wanneer een uitgave beantwoordt aan werkelijk geleverde prestaties, de aftrek niet kan worden geweigerd op de enkele grond dat de prestaties niet werden verricht door of namens degene aan wie werd betaald[2]. Met andere woorden, indien kan worden aangetoond dat de prestaties daadwerkelijk zijn geleverd, is het niet relevant aan wie deze worden betaald. Merk op dat deze uitspraak enkel de aftrekbaarheid betreft. Voor een correcte belastingheffing langs de inkomende zijde, is het uiteraard nog altijd belangrijk dat de vergoeding betaald wordt aan de dienstverlenende partij.
En hoe zit het met bestuurdersvergoedingen?
Een vennootschap kan ook een vergoeding ontvangen voor het mandaat als bestuurder. De fiscus hanteert voor de aftrekbaarheid van deze vergoedingen dezelfde voorwaarden. Echter, bij een bestuurder is er per definitie sprake van bepaalde prestaties op basis van het vennootschapsrecht (bijvoorbeeld vertegenwoordiging van de vennootschap, deelname aan de raad van bestuur, opstellen jaarrekening, …), zodat de fiscus de vergoeding enkel kan verwerpen indien deze onredelijk of niet-marktconform is. Het uitoefenen van een mandaat verantwoordt met andere woorden niet eender welke vergoeding. Het zal dus ook hier noodzakelijk zijn effectieve prestaties aan te tonen.
In dit kader is het dan ook af te raden om in de werkvennootschap benoemd te zijn als bestuurder in eigen naam (als natuurlijke persoon) én als vaste vertegenwoordiger van de managementvennootschap. In dit geval zal immers mogelijks discussie ontstaan over wie nu juist welke prestaties heeft geleverd.
Wij merken hierbij op dat het nieuw Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen’ (afgekort WVV) een verbod op zulke dubbele mandaten heeft ingevoerd. Iedere persoon zal voortaan nog slechts in één hoedanigheid kunnen worden aangeduid als lid van een bestuursorgaan. Binnen de vennootschappen waar er vandaag nog wordt gecumuleerd, zal dit moeten worden stopgezet van zodra het WVV op hen van toepassing wordt.
Tevens verdwijnt de aansprakelijkheid van de bestuurder niet door te werken met een bestuurdersvennootschap. Een bestuurder-rechtspersoon zal immers een natuurlijke persoon moeten benoemen als zogenaamde ‘vaste vertegenwoordiger’, die optreedt in naam en voor rekening van deze rechtspersoon. Deze vaste vertegenwoordiger is zowel burgerrechtelijk als strafrechtelijk aansprakelijk alsof hij zelf de opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervuld hebben.
Geldt hetzelfde voor vergoedingen via tantièmes?
De algemene vergadering van de werkvennootschap kan via een tantième ook (een deel van) de winst uitkeren aan de vennootschap-bestuurder. Een tantième is geen vergoeding voor effectief geleverde prestaties, maar een vennootschapsrechtelijke techniek om ook bestuurders mee in de winst van de vennootschap te laten delen.
Toch tracht de fiscus ook in dit geval art. 49 WIB’92 toe te passen door een bewijs van werkelijke prestaties te eisen. Het Hof van Cassatie is ook hier tussengekomen[3] en heeft gesteld dat de fiscus de aftrekbaarheid niet kan betwisten mits de bestuurder heeft bijgedragen tot het behalen van het resultaat. Indien met andere woorden de tantième wordt uitgekeerd uit de winst van het boekjaar (of uit winsten van vorige boekjaren) waarin de vennootschap-bestuurder ook effectief het bestuur heeft waargenomen, zal de fiscus de aftrekbaarheid van de tantièmes nog moeilijk kunnen aanvallen.
Hoewel deze uitspraak uiteraard positief is, mag deze niet geïnterpreteerd worden als een uitnodiging voor overmatige tantièmes aan eender welke gemandateerde vennootschap. U zal nog steeds moeten aantonen dat de bestuurder-vennootschap door haar prestaties heeft bijgedragen tot de gerealiseerde winst. Dat blijkt ook uit een vonnis van de rechtbank van Brugge[4] dat de aftrek van een tantième verwerpt op basis van artikel 344, §1 WIB92 (fiscaal misbruik). Volgens de rechtbank betrof het immers een fictieve constructie waarbij winsten werden doorgeschoven naar een verlieslatende vennootschap die de facto geen reële managementprestaties leverde.
Wij merken hierbij nog op dat vanaf 2020 elke uitkering van vermogen uit een BV (en dus ook de tantième) onderworpen zal zijn aan een dubbele uitkeringstest, namelijk de balans- en de liquiditeitstest.
Aftrek btw op management- en bestuurdersvergoedingen: ook enkel voor werkelijke prestaties
Uit de rechtspraak van de laatste jaren blijkt dat het bewijs van de geleverde prestaties niet enkel zijn belang heeft voor de aftrekbaarheid inzake inkomstenbelastingen, maar ook voor de toepassing van het recht op aftrek inzake btw op de ontvangen management- en bestuurdersvergoedingen. Dit is des te meer het geval daar ontvangen bestuurdersvergoedingen, inclusief tantièmes door rechtspersonen-bestuurders in principe nu steeds onder de toepassing van btw vallen[5].
Voor het recht op aftrek van de btw is aldus niet alleen vereist dat de belastingplichtige beschikt over een btw-conforme factuur (formele voorwaarde in KB nr. 3), maar moet de belastingplichtige ook kunnen bewijzen dat de diensten ook ‘daadwerkelijk’ werden verstrekt (zogenaamde essentiële voorwaarde). In het kader van dat bewijs zullen net als inzake inkomstenbelastingen volgende stukken in aanmerking komen: (1) een schriftelijke overeenkomst, (2) btw-conforme facturen met vermelding van de prestaties en hun prijs, (3) enige verantwoording van de gehanteerde prijzen en (4) eventuele andere vastgelegde communicatie.
Alhoewel op het eerste zicht de btw-regelgeving in lijn lijkt te zijn met de regelgeving inzake inkomstenbelasting met betrekking tot deze problematiek, wensen wij wel op te merken dat de btw-regelgeving soms ook haaks kan staan op deze van de inkomstenbelasting.
Dit is bijvoorbeeld het geval bij de uitkering van tantièmes waarbij tantièmes inzake btw steeds als een vergoeding voor geleverde prestaties worden aanzien (en niet als deelname in de winst) en bij zogenaamde retrocessie van bestuurdersvergoedingen (i.e. de situatie waarbij een bestuurder-natuurlijke persoon zijn vergoeding afstaat aan een vennootschap). In dit laatste geval hebben de btw-centrale diensten ons recent nog bevestigd dat voor de bepaling van de btw-belastingplicht steeds moet worden uitgegaan van de eigenlijke verrichter van de dienstprestatie, ook al zou deze zijn vergoeding(en) aan een derde afgestaan hebben[6].
[1] Cass. 15 oktober 2015
[2] Cass. 22 maart 2019
[3] Cass., 24 oktober 2013
[4] Rb. Brugge, 25 juni 2018
[5] Beslissing Btw nr. E.T.127.850 dd.30.03.2016
[6] E.T. 134.938 dd. 14 maart 2019
